PREÂMBULO

1 - Objecto da última reestruturação global no início dos anos 60 - já lá vai o espaço de uma geração - o nosso sistema tributação do rendimento mostra-se manifestamente desajustado da realidade económico-social do País, tendo, desde, aquela época, evoluído por forma desordenada, com a acentuação de características como a complexidade excessiva, a desigualdade de tratamento entre contribuintes com níveis comparáveis de rendimento, o estreitamento das bases de tributação, o agravamento crescente - só contrariado nos últimos anos - das taxas nominais, com efeitos de desencorajamento do esforço de poupança e da aplicação ao trabalho e de incentivo à evasão, a instabilidade e a falta de coerência interna do regime das diferentes categorias fiscais, a deficiente articulação entre umas e outras.

É a reforma da tributação do rendimento, que há muito se sabe constituir uma das traves mestras da indispensável modernização do país, que agora se empreende, pondo-se termo a uma série de iniciativas sem continuidade que, em certos períodos, chegaram a suscitar descrença quanto à capacidade de reestruturar esta matéria fundamental da organização económica do País, reforma que visa objectivos de eficiência económica e de realização da justiça social e que foi elaborada na perspectiva da simplificação no cumprimento dos deveres tributários.

2 - Em Portugal, a tributação do rendimento, com carácter de generalidade, teve o seu início com a décima militar, criada em 1641 para fazer face ás despesas da guerra da Restauração, cujo regime básico foi consolidado no Regimento de 1654.

Abrangendo, à taxa uniforme de 10%, os rendimentos de prédios, capitais, ofícios e rendas, a décima era dividida em categorias, nas quais se encontram as raízes de quase todos os impostos directos periódicos portugueses. Sem embargo das suas óbvias limitações, vistas à luz das exigências de uma fiscalidade moderna, a décima constituiu, pela sua globalidade, um antecedente histórico do imposto único que agora se institui.

Na evolução do sistema fiscal ao longo do século XIX assistiu-se à decomposição do regime da décima e ao aparecimento dos principais impostos cedulares e reais que sobreviveram até aos nossos dias: as contribuições predial e industrial e a décima de juros, que, depois de reestruturada e ampliada na base da sua incidência, veio a dar o imposto de capitais.

Soçobraram, entretanto, as tentativas de criação de impostos visando realizar a tributação global do rendimento, designadamente as empreendidas em 1845 e 1880.

Foi a reforma fiscal de 1922 que, assente na preocupação de atingir rendimentos reais, criou o nosso primeiro imposto global verdadeiramente pessoal. Mas a categoria fiscal então instituída deparou com dificuldades intransponíveis de aplicação, suscitando-se uma situação geral de incumprimento que apressou a sua substituição pelo imposto complementar - substituição concretizada antes mesmo de introduzida a reforma tributária de 1929, orientada para a tributação de rendimentos normais. O imposto complementar, articulado com o novo quadro de impostos parcelares - incluindo o então criado imposto profissional -, passou a funcionar em relação a estes como tributo de sobreposição.

A reforma da tributação do rendimento realizada entre 1962 e 1965, cujas linhas gerais, ainda que muito adulteradas, foram mantidas até ao presente, não alterou a estrutura dualista do sistema: impostos cedulares ou de produto incidentes sobre as diferentes fontes de rendimento e prescindindo das circunstâncias pessoais dos contribuintes; imposto complementar sobrepondo-se ao conjunto global dos rendimentos já submetidos aos impostos reais e tendo em conta a situação pessoal dos contribuintes. Os esforços do reformador fiscal concentraram-se na tributação dos rendimentos reais e efectivos, especialmente na contribuição industrial e na predial urbana, autonomizando-se da contribuição predial rústica os lucros das explorações agrícolas, objecto do novo imposto sobre a indústria agrícola, o qual veio, no entanto, a manter-se Quase sempre suspenso.

3 - A presente remodelação do regime da tributação do rendimento, que se segue á já concretizada substituição do imposto de transacções pelo imposto sobre o valor acrescentado no plano da fiscalidade indirecta, decorre, em primeira linha, da necessidade de ajustar tal regime ao preceituado nesta matéria na Lei Fundamental, a qual refere o carácter único e progressivo do imposto sobre o rendimento pessoal e impõe a consideração das necessidades e rendimentos do agregado familiar, além de determinar que a tributação das empresas se deve basear no seu rendimento real.

Dentro do quadro assim definido, são agora criados, em substituição do imposto profissional, da contribuição predial, da contribuição industrial, do imposto sobre a indústria agrícola, do imposto de capitais, do imposto complementar e do imposto de mais-valias, o imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) e o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC).

A inovação básica reside na substituição do actual sistema misto, com preponderância dos elementos cedulares, pela fórmula da tributação unitária, atingindo globalmente os rendimentos individuais, enformadora do modelo ora adoptado para a tributação das pessoas singulares.

À luz das modernas exigências de equidade, a solução unitária é inequivocamente superior quer ao puro sistema cedular, consistindo este em impostos separados e entre si não articulados, incidentes sobre as diferentes fontes de rendimento, quer ao próprio sistema compósito, resultante, em regra, de evolução operada a partir de uma estrutura originariamente cedular, em que a um esquema de impostos parcelares se sobrepõe uma tributação de segundo grau com carácter global.

Na verdade, só a perspectiva unitária permite a distribuição da carga fiscal segundo um esquema racional de progressividade, em consonância com a capacidade contributiva.

Tal esquema de progressividade tem sido justificado em nome da necessidade de, por via do sistema fiscal, se corrigir a distribuição primária do rendimento que decorre do processo produtivo, de modo a operar uma redistribuirão secundária que concorra para definir um padrão de distribuição tido como social e politicamente mais aceitável. Serve, ao mesmo tempo, de factor compensador de aspectos de regressividade contidos em outras áreas do sistema fiscal.

Se é certo que a tomada de consciência dos efeitos de desincentivo das elevadas cargas fiscais associadas aos esquemas de tributação progressiva tem suscitado em numerosos países um movimento no sentido das inflexão da curva ascensional das taxas e da redução do nível da taxa marginal mais alta, não é menos certo que o princípio da tributação com intensidade crescente à medida que o rendimento se eleva continua a constituir o critério geralmente aceite de ajustamento da carga fiscal à capacidade contributiva.

A introdução da progressividade em estruturas cedulares representa uma tentativa de pessoalização que acarreta inevitáveis e sérias distorções.

Materializada apenas em uma das cédulas, suscita cargas fiscais diferentes para contribuintes com rendimento idêntico, consoante a respectiva fonte se concentre nessa cédula ou se localize em qualquer das demais; operada uma correcção por via da generalização de tabelas de taxas progressivas às diferentes cédulas (a admitir que tal fosse tecnicamente possível), ainda assim subsistiria uma injustificável diferença de tratamento entre os contribuintes cuja rendimento provém de uma só fonte e os titulares de rendimentos de origem múltipla.

Assim, a introdução de uma escala progressiva no imposto profissional, modificando a sua estrutura originária, pode ser apresentada como exemplo do efeito distorcivo referido em primeiro lugar. A verdade é que aos impostos cedulares, por sua natureza, devem corresponder taxas proporcionais, sem embargo de permitirem, pela adopção de taxas diferentes consoante as fontes de rendimento atingidas, uma clara discriminação qualitativa dos rendimentos.

As deduções personalizantes, que os modernos sistemas fiscais consagram em medida mais ou menos ampla, desde a dedução pessoal correspondente à porção do rendimento que se presume destinar-se a satisfazer as necessidades básicas da vida à dedução dos dependentes e às deduções por despesas pessoais especificadas, também não podem ser inseridas em impostos cedulares sem suscitarem graves distorções. Na verdade, só fazem sentido quando referidas ao rendimento total do contribuinte, porque constituem elemento inseparável da caracterização da sua situação global.

Mesmo nos sistemas de tributação global do rendimento persiste o tratamento diferenciado dos diferentes tipos de rendimento pessoal, Não pode, na verdade, dispensar-se, como operação prévia, a análise ou identificação dos rendimentos segundo as suas diferentes origens; só depois de procede à síntese dos rendimentos das várias categorias, sujeitando o seu valor agregado a uma única tabela de taxas.

O imposto global ?único? comporta, assim, em maior ou menor medida, elementos analíticos que, na perspectiva da passagem dos sistemas cedulares para o do imposto ?único?, constituem reminiscência do tratamento separado, que no anterior sistema se fazia em cédulas diferenciadas até final.

Toma-se, assim, possível, sem prejuízo do carácter globalizante da tributação, manter acentuadas características analíticas, que vão desde a discriminação qualitativa dos rendimentos por intermédio de deduções específicas em determinada categoria até à consagração da retenção na fonte apenas nas categorias em que este método se mostra tecnicamente possível.

4 - Na realização de reformas fiscais em geral, e de reformas de tributação do rendimento em particular, é usual recomendar-se uma orientação gradualista, invocando-se para tal factores como a grande complexidade dos sistemas, os constrangimentos orçamentais e o peso da possível reacção de grupos de contribuintes mais directamente afectados com as modificações previstas.

A presente reforma não deixa de atender, em numerosos pontos, àquela preocupação de gradualismo, mas rejeita-se sem hesitação que a mesma deva estender-se à implantação da própria morfologia básica do sistema.

Teria talvez sido lógico que a reforma do início dos anos 60, a Qual manteve o sistema cedular misto e inovou sobretudo nos métodos de apuramento do rendimento colectável, se houvesse seguido, o mais tardar na década imediata, a passagem a um estádio intermédio, em que o imposto complementar assumisse já a posição de ?imposto principal?, gravitando, no entanto, ainda à sua volta os impostos parcelares, como formas de tributação ?por conta? e operando por dedução colecta a colecta - porventura comportando-se inicialmente como tributações definitivas, mais adiante tomadas passíveis de restituição caso ultrapassassem a quota resultante da incidência global. O sistema cedular misto passaria, nesta perspectiva, de uma fase com nítido ascendente do elemento cedular para uma outra em que o predomínio da tributação pessoalizante estaria consagrado, faltando, então, dar o último passo pelo apagamento, como categorias fiscais autónomas, dos tributos parcelares.

Não foi esta, porém, a linha de desenvolvimento da nossa estrutura fiscal. Observou-se, ao invés, um retrocesso no sentido da preponderância dos elementos cedulares, marcada pela introdução da progressividade no âmago das próprias cédulas, num arremedo de pessoalização que, pela forma descoordenada como foi executado, levou inclusivamente à anomalia de inverter a discriminação qualitativa dos rendimentos, visando na origem a protecção da fonte trabalho. E, enquanto os impostos cedulares eram desgarradamente promovidos a factores centrais de tributação, o imposto complementar afundava-se na zona das categorias mais débeis da tabela das receitas fiscais.

A involução para o protótipo cedular, a circunstância de Portugal, em plena fase de integração nas Comunidades Europeias, ser o único pais da OCDE a manter a ?compartimentação? como característica dominante do seu esquema de tributação do rendimento e as possibilidades que a difusão das modernas tecnologias vieram proporcionar quanto ao tratamento informático das operações e de administração de um sistema mais exigente aconselham a que se proceda, sem mais delongas, à instituição do sistema de tributação global, o qual é, aliás, o consagrado na Constituição de 1976.

Salta-se assim sobre o estádio intermédio do sistema misto com simples reforço da tributação pessoalizante e manutenção dos impostos parcelares ?por conta? do principal, assumindo-se frontalmente a tributação unitária do rendimento.

O sistema unificado permite obviar a uma das injustiças mais gritantes a que conduz a fórmula dualista até aqui vigente em Portugal: a concentração nas camadas superiores de estrutura dos rendimentos (as atingidas pelo imposto complementar) de deduções pessoais que só fazem verdadeiramente sentido quando referidas ao rendimento global e da própria dedução especificamente destinada a assegurar o tratamento diferencial dos rendimentos do trabalho.

5 - Na construção do conceito de rendimento tributável, contrapõe-se a concepção da fonte, que leva a tributar o fluxo regular de rendimentos ligados às categorias tradicionais da distribuição funcional (rendimento-produto) à concepção de acréscimo patrimonial, que alarga a base da incidência a todo o aumento do poder aquisitivo, incluindo nela as mais-valias e, de um modo geral, as receitas irregulares e ganhos fortuitos (rendimento-acréscimo).

Em termos práticos, a principal diferença entre as duas concepções reside precisamente no tratamento fiscal das mais-valias, que, não sendo ganhos decorrentes da participação na actividade produtiva, são pela primeira excluídas da incidência do imposto. Ora, razões de justiça recomendam a tributação das mais-valias, que constituem acréscimos de poderes aquisitivos obtidos sem esforço ou por acaso da sorte e que, aliás, tendem a concentrar-se nos escalões elevados de rendimento.

Á luz dos modernos princípios fiscais, e em particular do principio da capacidade contributiva, a concepção do acréscimo patrimonial, que conduz a uma definição compreensiva do rendimento tributável, mostra-se superior à visão mais restritiva baseada na fonte do rendimento. E, embora o conceito extensivo de rendimento não seja uma componente essencial do modelo unitário, o certo é que este apela para uma concepção de rendimento tão ampla quanto possível.

Acolheu-se, assim, com maior nitidez do que na anterior reforma (na qual as mais-valias, objecto de uma categoria fiscal autónoma, eram excluídas do âmbito da incidência do imposto complementar) uma concepção tendencialmente ampla de rendimento, incluindo, à semelhança do que sucede na maioria dos países da CEE, os aumentos inesperados no valor dos bens no quadro das categorias de rendimentos abrangidas pelo imposto único - sem embargo de se lhes conferir um tratamento específico e particularmente benévolo, em atenção à sua não recorrência e à circunstância de constituir novidade a sua inclusão na globalização.

Ainda que tenham sido atentamente examinadas propostas teóricas no sentido de substituir os impostos sobre o rendimento por um imposto sobre a despesa pessoal, cuja base seria o rendimento diminuído da poupança total (base mais restrita do que a admitida da perspectiva do rendimento-acréscimo), julgou-se de excluir tal posição, que não teve até hoje praticamente acolhimento nas legislações fiscais, suscitando, aliás, consideráveis dificuldades no quadro da administração e da coordenação internacional das fiscalidades, para além da sua discutível compatibilidade com o princípio constitucional português da tributação do rendimento e dos problemas de transição a partir de um sistema baseado na concepção tradicional de rendimento.

6 - O imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) comporta nove categorias de rendimentos: as seis primeiras correspondem a diferentes fontes ou origens do rendimento-produto, a sétima enquadra as mais-valias e as duas últimas são de natureza residual.

Esta divisão em categorias, aconselhada pela diversidade dos regimes de tributação, especialmente no campo da determinação do rendimento e dos métodos de percepção do imposto, não prejudica o tratamento unitário da matéria colectável, reflectido basicamente na aplicação de uma única tabela de taxas progressivas.

Assim se procura harmonizar a concepção da tributação pessoal, própria do sistema unitário, com a atenção que não pode deixar de prestar-se às particularidades relevantes das diferentes categorias de rendimentos. Por exemplo, nem os rendimentos do trabalho deverão ser tratados como os rendimentos de capitais nem os rendimentos da actividade comercial e industrial obedecem a regras idênticas às aplicáveis aos rendimentos prediais. Daí que seja inevitável, independentemente da unicidade tributária que ora se visa, a persistência de várias categorias de rendimentos.

7 - As categorias A e B respeitam aos rendimentos do trabalho. Optou-se pela criação de duas categorias distintas para o trabalho dependente e independente, respectivamente, com regras próprias em matéria de incidência, determinação da matéria colectável e liquidação, prevendo-se uma dedução especial para os rendimentos da primeira destas categorias.

No que respeita à incidência, manteve-se a amplitude do conceito de rendimento do trabalho dependente, tal como resulta da legislação agora substituída.

Procedeu-se a uma formulação conceptual mais rigorosa do trabalho independente, em face da dificuldade da delimitação de fronteira dessa categoria de rendimentos, tendo-se elaborado uma lista de actividades susceptíveis de serem exercidas por conta própria, embora diferente da tabela anexa ao Código do Imposto Profissional.

Tributam-se como rendimentos imputáveis ao trabalho independente os direitos de autor sobre obras intelectuais e os rendimentos resultantes da concessão ou cedência temporária de patentes de invenção, licenças de exploração, modelos, marcas, etc., bem como os percebidos pela transferencia de Know-how, uns e outros quando auferidos por titulares originários.

Inevitavelmente ficará sempre uma margem de indefinição no que concerne à delimitação dos rendimentos do trabalho como os auferidos pelos empresários, e daí que se incluam em sede de rendimentos comerciais e industriais (categoria C) os obtidos em certas actividades situadas em zonas de confluência.

8 - A ideia de que rendimentos do trabalho deverão ser tributados menos pesadamente do que os provenientes do capital está na base da hierarquização das taxas aplicáveis aos diferentes impostos em sistemas cedulares.

O tradicional argumento em favor da discriminação qualitativa é o da necessidade de o trabalhador constituir um fundo de reserva a partir do seu rendimento corrente, por forma a prolongar, para além da sua vida activa, a duração do rendimento do trabalho.

O argumento perde força à medida que se instituem esquemas compreensivos de segurança social, já que os rendimentos do trabalho se tomam assim, até certo ponto, fundados; por outro lado, o avolumar da instabilidade e da incerteza das aplicações financeiras instila um factor de precariedade nos correspondentes rendimentos. Esbatem-se, pois, as diferenças entre rendimentos fundados e não fundados.

E não se julgam geralmente atendíveis, no plano analítico, para fundamentar a discriminação qualitativa, outras considerações, como sejam o contraste entre o esforço de ganhar a vida inerente ao trabalho e a ?passividade? na obtenção dos rendimentos do capital, a perduração das reservas de valor que estão na base dos rendimentos fundados e a própria circunstância de os rendimentos do capital tenderem a concentrar-se nas camadas superiores da pirâmide dos rendimentos.

Apesar de todas estas dúvidas, crê-se, todavia, que não deve renunciar-se ao propósito, que, tudo indica, a Constituição consagra, de introduzir uma discriminação em proveito dos rendimentos do trabalho. Para isso, porém, não se toma necessário adoptar escalas especificas de taxas, em perspectiva cedular. A discriminação qualitativa é praticável no quadro de um sistema global por via da outorga de uma dedução especial, constituindo, aliás, uma forma sucedânea de um imposto sobre a riqueza (o qual visaria directa a capacidade contributiva incorporada na riqueza), que, em muitos casos, não é politicamente realizável nem susceptível de ser aplicado com um mínimo de eficácia.

Á semelhança do que sucede em numerosos sistemas fiscais estrangeiros, e na esteira da solução consagrada no actual imposto complementar, criou-se uma específica dedução no plano da categoria de rendimentos do trabalho dependente, fixada em termos percentuais, havendo uma limitação para o seu montante máximo - limitação que não atinge, porém, as contribuições obrigatórias para a Segurança Social, cuja dedução integral é permitida.

Análogas razões militam a favor da consagração de um tratamento mais favorável para as pensões, que no sistema fiscal ora substituído se encontravam isentas de impostos parcelares, sofrendo unicamente a tributação global por via do imposto complementar - secção A.

9 - A categoria C engloba os rendimentos das actividades de natureza comercial e industrial - naturalmente quando auferidos por pessoas singulares.

As regras de determinação da matéria colectável nesta categoria Seguirão, no essencial, a regulamentação estabelecida no Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas para o apuramento do lucro tributável.

Os rendimentos agrícolas integram a categoria D, considerando-se como tais os respeitantes ao exercício de actividades agrícolas, silvícolas ou pecuárias.

A autonomia dessa categoria de rendimento deve-se à necessidade de regras próprias para a determinação da matéria colectável.

Assim, o cálculo dos resultados das explorações silvícolas, embora também feito, em princípio, de acordo com as regras que são aplicáveis à determinação dos resultados das empresas comerciais ou industriais, deverá, em alguns aspectos, obedecer a regras específicas, como é o caso dos rendimentos de carácter plurianual, que se revelam muitas vezes de forma irregular.

Deve referir-se ainda que, com vista a permitir uma aplicação gradual do novo sistema fiscal aos rendimentos das actividades agrícolas, se excluiram da tributação tais rendimentos quando auferidos por pequenos agricultores nos cinco primeiros anos de vigência do Código e se previu, quanto aos restantes, que sejam englobados, durante o mesmo período, apenas em 40% do seu valor.

10 - Na tributação dos rendimentos de capitais (categoria E) têm particular relevância os juros e os lucros derivados de participações de capital. Mas a par desses rendimentos são incluídas nessa categoria as royalties derivadas da propriedade intelectual ou industrial e do Know-how, desde que não sejam auferidas pelo titular originário, bem como os rendimentos da prestação de assistência técnica e da cedência do uso do equipamento agrícola, comercial, industrial e científico.

Tal consideração resultou não apenas da natureza dos rendimentos, mas também de exigências de ordem pragmática, associadas ao sentido predominante dos respectivos fluxos no domínio internacional.

Nesta categoria deixa de relevar a distinção baseada na aplicação ou não do regime de retenção na fonte, da qual decorria a existência de duas secções do imposto de capitais.

Ainda uma referência à orientação adoptada no que respeita aos rendimentos de títulos ao portador e aos juros de depósitos bancários, em face do regime de anonimato existente. Considerou-se conveniente prever, nestes casos, a aplicação de taxas liberatórias, com a possibilidade de opção pela globalização, caso o contribuinte se disponha a revelar os rendimentos auferidos.

A tributação processa-se por retenção na fonte, liberando da obrigação de imposto, à taxa de 20% para os juros de depósitos e à taxa de 25% para os rendimentos de títulos - solução que se uniformizou para os títulos ao portador e títulos nominativos.

11 - No domínio dos rendimentos prediais (categoria F), incluem-se na base de incidência apenas os rendimentos efectivamente percebidos dos prédios arrendados, tanto urbanos como rústicos, e não já, como acontecia no sistema de contribuição predial, o valor locativo ou a renda fundiária dos prédios não arrendados, pois se visa tributar apenas os rendimentos realmente auferidos.

Tributam-se ainda os rendimentos decorrentes da cessão de exploração de estabelecimentos comerciais ou industriais.

Concomitantemente, é criada uma contribuição autárquica sobre o valor patrimonial dos prédios rústicos e urbanos, devida pelos seus proprietários, sendo a colecta desta deduzida à colecta do IRS, na parte proporcional aos rendimentos englobados dos prédios e até ao montante desta.

Para além desta dedução, também se prevê nesta categoria de rendimentos a dedução de todas as despesas referentes aos prédios e não apenas os encargos presumidos previstos no actual regime da contribuição predial.

12 - Outra categoria - a categoria G - é constituída pelas mais-valias.

Houve que optar entre um enunciado taxativo das mais-valias tributáveis e uma definição genérica de ganhos de capital. A primeira solução, permitindo evitar dificuldades de aplicação e rupturas com o sistema actual, em que o imposto de mais-valias incide em situações tipificadas, foi considerada preferível, sem embargo de se inovar quanto ao âmbito de incidência.

Tratando-se de rendimentos excepcionais, foi ponderado o regime tributário adequado em face da excessiva gravosidade que a tributação englobada poderia gerar, prevendo-se, para esta categoria, um especifico regime de tributação, envolvendo uma substancial dedução à matéria colectável.

Alarga-se a tributação a ganhos não sujeitos ao actual imposto de mais-valias, tais como os gerados pela transmissão onerosa de qualquer forma de propriedade imóvel.

Também se consagra a tributação dos ganhos pela transmissão onerosa de partes sociais e outros valores mobiliários - solução que foi, no entanto, ajustada em função do objectivo da política de desenvolvimento do mercado financeiro, fixando-se, para este caso, uma taxa liberatória de 10%, mas com a possibilidade de o sujeito passivo optar pelo englobamento.

Mantém-se a tributação da cessão do arrendamento de locais afectos ao exercício de actividades profissionais independentes, mas alarga-se o seu âmbito tributando as mais-valias resultantes da cessão de bens afectos de forma duradoura àquele exercício.

Contrariamente, deixam de se enquadrar nesta categoria as mais-valias resultantes da alienação de bens do activo imobilizado das empresas, por se afigurar tecnicamente mais correcto tratá-las, para efeitos tributários, como rendimentos comerciais, industriais ou agrícolas.

13 - A categoria H diz respeito às pensões e a categoria I a ?outros rendimentos?, integrando-se nesta os ganhos de jogo, lotarias e apostas mútuas, com a correspondente abolição da tributação em imposto de selo. Em ambas as categorias, embora por razões e em termos distintos, é consagrado um regime de tributação especial.

14 - Foi ponderado o regime da comunicabilidade entre as categorias, no tocante às perdas eventualmente suportadas em cada uma delas.

A lógica pura do imposto único implicaria o apuramento da situação global do contribuinte, por soma algébrica dos rendimentos líquidos obtidos nas diferentes categorias, influindo neste apuramento as perdas eventualmente verificadas numa ou em várias.

Todavia, a comunicabilidade sem restrições entre as várias categorias poderia acarretar significativa baixa de receita.

Entendeu-se, por isso, prudente excluir a comunicabilidade das perdas suportadas nas categorias dos rendimentos do trabalho independente, dos comerciais, industriais e agrícolas e das mais-valias.

Tal incomunicabilidade não obsta, todavia, a que se haja previsto, naquelas categorias, o reporte das perdas a anos futuros.

15 - Não deixou de ser considerado, em articulação com o regime do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, o problema da ?dupla tributação económica? dos lucros colocados à disposição dos sócios, adoptando-se uma orientação de atenuação daquela dupla tributação, em atenção à necessidade de desenvolvimento do mercado financeiro e de tornar mais eficiente a afectação dos recursos. Consagrou-se, assim, um sistema de integração parcial, sob a forma de um ?crédito de imposto? atribuído aos titulares dos lucros distribuídos por pessoas colectivas, de valor igual a 20% do IRC correspondente.

16 - Sem embargo de se reconhecer a necessidade de se atenuarem as distorções do sistema fiscal decorrentes da inflação, não se consagra o recurso, em geral, a esquemas de indexação automática, porquanto poderia suscitar acrescidas expectativas inflacionistas, particularmente indesejáveis no actual contexto de moderação do ritmo ascensional dos preços.

Não estando, naturalmente, excluída a prática de ajustamentos ocasionais, cabe ao legislador julgar em cada momento da oportunidade da introdução de tais ajustamentos. No respeitante às mais e menos-valias, porém, observados certos requisitos relativos ao período de detenção dos bens, a correcção monetária foi assegurada, aliás na linha de orientação que já vinha sendo seguida.

17 - Sem embargo da observância dos preceitos constitucionais relativos ao sistema fiscal, e em particular do imperativo de equidade deles decorrente, a reestruturação da tributação do rendimento tem de nortear-se por preocupações de eficiência, de simplicidade e de estabilidade das categorias fiscais a instituir, preocupações que constituem, aliás, uma nota convergente dos esforços reformistas nesta matéria, a que tão grande importância se vem dando nas democracias industriais do nosso tempo.

A moderação das taxas conjugada com o alargamento das bases de tributação - já concretizado em parte através da generalização aos servidores do Estado da situação de contribuintes comuns e da reposição em vigor da tributação dos lucros da exploração agrícola - constituem elementos centrais da reforma da tributação do rendimento.

Anote-se que a tendência para o abrandamento da progressividade das escalas de taxas nominais do imposto sobre o rendimento é hoje mundial.

Dos meados dos anos 70 para cá a taxa marginal mais elevada desta categoria fiscal foi reduzida em grande número de países, num movimento que, nos últimos anos, tem vindo a generalizar-se e a sofrer visível aceleração.

A adopção de uma escala de taxas do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares caracterizada por uma progressividade branda - a taxa marginal mais elevada é 40%, precisamente metade da marca atingida há alguns anos atrás no plano do imposto complementar - vai ao encontro da preocupação de contrariar, Quanto possível, o efeito negativo do imposto sobre o esforço do trabalho e a formação de capital e a incitação ao desenvolvimento da economia subterrânea.

A solução adoptada não é alheia, porém, à finalidade redistributiva do sistema de tributação do rendimento: o quadro de taxas assegura com nitidez o critério da tributação progressiva tomado ainda mais saliente mercê da consagração de abatimentos e deduções à colecta, que claramente beneficiam os titulares de baixos níveis de rendimentos.

A exigência de maior equidade inerente à natureza da própria tributação global, em um só grau, do rendimento individual implica que deixem de ser tributados alguns dos estratos de rendimentos mais baixos, até aqui isoladamente apurados nos impostos parcelares.

Por outro lado, o objectivo da simplificação tomou recomendável a adopção de um número reduzido de escalões no sistema do IRS: aos 11 escalões do imposto complementar, Secção A, desdobrados por duas tabelas distintas e já de si sobrepostos a um número variável de escalões dos impostos parcelares - por coincidência também 11, no caso do imposto profissional - sucede, assim, um sistema unitário comportando apenas 5 escalões.

18 - A presente reforma é também inovadora no que respeita à tributação do agregado familiar.

A conjugação da progressividade das taxas com o apuramento do imposto em função do somatório dos rendimentos dos cônjuges origina uma situação discriminatória em relação à dos rendimentos separadamente imputados a cada contribuinte individual, suscitando a necessidade de introdução de dispositivos neutralizadores desse efeito, desde o estabelecimento de tabelas distintas de taxas para os contribuintes casados e para os contribuintes não casados, até aos métodos de fraccionamento ou divisão dos rendimentos (?quociente conjugal? ou splitting e ?quociente familiar?) ou ao recurso a deduções ampliadas com vista a compensar o excesso de tributação.

No regime do imposto complementar, a penalização do agregado familiar assente no casamento, resultante do englobamento dos rendimentos auferidos pelos respectivos membros, foi atenuada (mas não eliminada), mercê da ampliação de uma tabela de taxas com progressividade menos acentuada do que a estabelecida para os contribuintes não casados.

Não se afigurou de admitir, em face do imperativo de simplificação já mencionado, a introdução no imposto único sobre o rendimento da dupla escala de taxas para contribuintes casados e não separados e para contribuintes solteiros ou separados), sistema que, aliás, na prática, não proporciona solução adequada ao problema da discriminação contra a família e complicaria o funcionamento do regime de retenção na fonte, aplicado a amplas categorias de rendimentos.

Também o método de compensação por via da ampliação das deduções consentidas, pelas desigualdades que em certos casos pode produzir, não se apresenta como a melhor solução.

Há, assim, que pôr termo, de outro modo, à sobretributação do agregado familiar, que em tempos se aceitava com base em invocadas mas não quantificadas economias de escala, alinhando o sistema português pela tendência observada mundialmente, que aponta para regimes de tributação separada dos membros do agregado familiar ou para o englobamento com divisão.

A tributação conjunta foi posta de lado pela Dinamarca em 1970, pela Suécia em 1971, pela Áustria e pela Holanda em 1973, pela Itália e pela Finlândia em 1976. Em certos países proporcionaram-se regimes de opção pela tributação separada (casos do Reino Unido em 1972, da Bélgica em 1975 e da Irlanda em 1980), ou adoptou-se como sistema comum o da divisão do rendimento (tradicionalmente praticado na República Federal da Alemanha e nos Estados Unidos e, sob forma do ?quociente familiar?, em França e no Luxemburgo.

Embora possa admitir-se que a referência constitucional à consideração dos rendimentos do agregado familiar não é impeditiva da consagração da fórmula da tributação separada, reconhece-se existirem algumas dúvidas quanto à bondade da solução, a qual representaria, nas presentes circunstâncias, uma mudança demasiado radical, e suscitaria dificuldades em face de regimes matrimoniais resultantes de situações de comunhão de bens.

Sem se ignorar a importância da corrente, que se observa no plano mundial, no sentido da tributação separada, e a força do argumento da intimidade de cada um dos cônjuges nos seus assuntos fiscais, considerou-se conveniente manter a orientação, que mais perto se afigura corresponder à caracterização do imposto único na Lei Fundamental, de tomar como critério de base a tributação do agregado familiar. Mas o reconhecimento de que, aplicado sem ajustamentos, este sistema conduziria à penalização da família - estrutura social que se pretende, ao invés, acalentar, como decorre do próprio imperativo constitucional - levou à consagração de um dos métodos de correcção atrás considerados: o sistema de englobamento com divisão, não segundo a técnica do quociente familiar (que beneficia as famílias mais numerosas, em aplicação de critérios discutíveis sob o ponto de vista da justiça fiscal), mas segundo a técnica do quociente conjugal ou splitting (que restringe a divisão do total dos rendimentos familiares aos dois membros a quem incumbe a direcção do agregado).

Embora se reconheça que nenhuma das soluções possíveis é isenta de aspectos negativos, optou-se pelo sistema de splitting, por considerações de justiça fiscal (atenuação da progressividade resultante do englobamento dos rendimentos), de respeito por uma posição de igualdade dos cônjuges (que contribuem, Qualquer que seja o regime matrimonial de bens, para a conservação e valorização do património familiar) e de aproximação no tratamento dos agregados familiares assentes no casamento e de uniões de facto, em que a tributação será naturalmente separada.

No caso especial de a totalidade ou quase totalidade do rendimento englobado ser auferido por um dos cônjuges, em lugar da divisão por 2, inerente à forma pura de splitting, foi fixado um factor ligeiramente inferior.

Atende-se ao número de componentes da família através do regime, já consagrado entre nós, das deduções correspondentes a cada membro do agregado familiar.

19 - Como já foi referido, o aspecto central da reforma é a simplificação da tributação do rendimento, avultando aqui a preocupação de assegurar maior comodidade dos contribuintes no cumprimento das suas obrigações.

Só por si, a unicidade do imposto toma possível a cada contribuinte englobar numa única declaração anual os rendimentos de todas as categorias.

E, para além dos pontos ligados à vertente administrativa da reforma, como é o caso da utilização dos meios informáticos destinados a facilitar a liquidação e pagamento, prevê o Código dispositivos que vêm ao encontro da necessidade de reduzir ao mínimo os contactos pessoais, não raro desgastantes, entre o contribuinte e a Administração, designadamente pela colaboração dos correios e do sistema bancário, quer na fase da entrega das declarações, quer na do pagamento do imposto.

Também é consagrada a ampliação do sistema de retenção na fonte, correntemente praticado entre nós para rendimentos do trabalho dependente e da aplicação de capitais.

Previu-se ainda a adopção de um esquema de pagamentos por conta com base em liquidações provisórias, permitindo uma maior aproximação com o momento da percepção dos rendimentos e consequente obtenção regular de receitas fiscais, e facilitando o desdobramento do pagamento em parcelas escalonadas no tempo.

Ainda no sentido de tomar mais fácil e cómodo o cumprimento das obrigações fiscais dos contribuintes, instituiu-se a autoliquidação do imposto.

20 - Tendo sido legalmente definido o princípio de que os benefícios fiscais, por representarem excepções às regras de equidade e suscitarem a erosão das bases de incidência, deverão ser outorgados apenas em casos excepcionais e rigorosamente justificados, afigurou-se conveniente consagrar a esta matéria um diploma independente, em que se contenham os princípios gerais a que deve obedecer a criação de benefícios e se definam as regras da sua atribuição e reconhecimento administrativo. O sistema do Código não comporta, assim, o capitulo tradicionalmente epigrafado ?Isenções?, compreendendo um capítulo inicial em que se contém a matéria de incidência, sete capítulos consagrados respectivamente à determinação do rendimento colectável, taxas, liquidação, pagamento, obrigações acessórias, fiscalização, garantias e um último contendo disposições diversas.

Também não se integrou no Código a matéria habitualmente tratada em capítulo próprio epigrafado ?Penalidades?, já que se afigurou conveniente consagrar um diploma autónomo à tipificação e sancionamento das infracções às normas reguladoras dos novos impostos sobre o rendimento, com extensão às outras categorias fiscais já existentes, feitas as necessárias adaptações.

21 - No que respeita às garantias dos contribuintes, o Código representa um considerável alargamento das até agora existentes, pois, para além de, na decorrência do princípio expresso no n.º 2 do artigo 268º da Constituição, assegurar que, sempre que a administração fiscal altere os rendimentos declarados ou, na falta de declaração, proceda à respectiva fixação, serão os interessados notificados dessa decisão, com indicação dos seus fundamentos, a fim de poderem requerer a revisão administrativa ou a impugnação judicial dessa mesma decisão, nos termos do Código de Processo das Contribuições e Impostos, que estabelece diversas outras regras fundamentais.

Assim, não só se limitou significativamente o recurso a presunções e se eliminou a possibilidade de a administração fiscal se servir de critérios de razoabilidade para definir o limite de deduções e encargos, como se estabeleceu que a base da determinação do rendimento colectável é a declaração do contribuinte, só podendo proceder-se à fixação administrativa desse rendimento na falta de tal declaração, quando os rendimentos declarados não correspondam aos reais ou se afastem dos presumidos na lei ou haja necessidade de utilizar métodos indiciários.

Garantia de especial relevância é ainda a que decorre do alargamento de âmbito do recurso contencioso que agora se consagra, ao admitir-se expressamente que nele passe a poder ser invocada qualquer ilegalidade praticada na determinação do rendimento colectável, bem como a errónea quantificação deste.

22 - Espera-se que o alargamento das bases de incidência, designadamente pela redução do campo dos incentivos fiscais, o melhor cumprimento dos deveres fiscais e sobretudo a aceleração da expansão económica, para que contribuirá a existência de um sistema fiscal dotado de coerência e credibilidade, proporcionem uma perspectiva de estabilidade do nível de receitas.

Não constitui, na verdade, especifico objectivo da reforma da tributação do rendimento o aumento do nível da fiscalidade, medido em termos de relação entre as receitas dos impostos e o produto interno - nível que já atinge expressão apreciável em atenção ao grau de desenvolvimento económico do País.

Mas, se outras razões não existissem, designadamente a necessidade de salvaguardar a posição do erário, a própria desproporção existente entre o peso dos impostos indirectos e o dos impostos directos, com a imagem de regressividade do sistema que dela se extrai, desaconselharia a que, no âmbito da reforma, se visasse o decrescimento do nível da fiscalidade directa.

23 - A publicação dos diplomas reguladores das novas categorias no domínio da tributação do rendimento e legislação complementar, incluindo a relativa à revisão do quadro das finanças locais, fica, sem dúvida, a marcar o ponto central da profunda remodelação da fiscalidade portuguesa empreendida na segunda metade da década de 80, num período em que, a par da abertura de novas perspectivas de desenvolvimento e de acesso da população a melhores condições de vida, se enfrenta o desafio da internacionalização da economia e, em particular, da participação no mercado interno para que aceleradamente, caminha a Europa comunitária.

Está, assim, dado um passo importantíssimo na linha da modernização das nossas estruturas fiscais. Mas para além da fase da concepção dos novos modelos e da elaboração normativa, a prosseguir muito em breve com o ajustamento do regime dos impostos sobre transmissões patrimoniais, torna-se indispensável corresponder aos imperativos de aperfeiçoamento da administração e da justiça fiscais, de renovação das mentalidades quanto ao cumprimento dos deveres tributários e de melhoria do relacionamento entre o Estado e os contribuintes; e é da conjugação de todos estes factores que dependerá, em última análise, o êxito da reforma agora finalmente lançada.